公認会計士　内田 正剛

はじめに

「税効果会計は何をしようとしているかわからない」。たしかに税効果会計は、収益認識と並んで難しい会計基準というイメージが強いですよね。ですが、理解するためのポイントはたった２つです。それは 「会計の利益の視点から見る」「法人税の入門知識を知る」 ことです。これができるとサクッとわかってきます。

今回からお伝えする当連載「図解で整理！税効果会計の基礎と考え方」の第１回は、そもそも税効果会計とは何なのか、その目的と役割について、法人税の入門知識や税効果会計の基礎用語の紹介を交えながら、図解で解説します。

なお、週刊経営財務の誌面版では「事例でわかる　実務で使える　税効果会計」と題して、注記事例の分析や実務で使える情報をメインに解説しています。こちらも併せてお読みください。

回数	テーマ	掲載号
１	税効果会計って何？	3563
２	繰延税金資産・負債の計算方法と仕訳	3566
３	繰越欠損金と繰延税金資産	3569
４	繰延税金資産の回収可能性の判定手順	3572
５	フローチャートで解説！会社分類の判定の流れ	3575
６	回収可能性検討表の作り方	3578
７	その他有価証券の含み損益の税効果会計	3581
８	連結の税効果会計	3584
９	税効果会計の注記	3587
10	トピック別のまとめと周辺論点	3589

【図１】今回のトピック

1.税効果会計の目的をわかりやすく簡単に

【図２】税効果会計の目的

(1)ズレを調整する

税効果会計の目的を端的に言えば、「会計と法人税の一時的なズレを調整する」ことです。会計と法人税の間には、損益などにズレが発生することがあり、このうちタイミングの違いに伴う一時的なズレを調整する役割を果たすのが、税効果会計です。「ズレって何？」って思うかもしれませんが、損益や資産・負債を認めるタイミングや、考え方の違いで発生するものです。このようなズレが発生するのは、会計と法人税の目的が違うからで、会計と法人税の目的の違いは(2)で簡単に紹介します。なお、ここで「一時的」と敢えて限定しているのは理由があります。後ほど説明しますが、会計と法人税のズレには「一時的なもの(=認めるタイミングが違う)」と「永遠に解消しないもの(=考え方や捉え方が違う)」があるからです。

(2)会計と法人税の目的の違い

会計は、会社の事業や会社が持っている資産がお金を稼ぐ力に注目し、それを財務諸表へ反映します。例えば資産の稼ぐ力が落ちたら帳簿に載っている資産の金額を積極的に落とします。いわゆる評価減（＝減損など）のことで、まさにこのような考え方が色濃く出ています。

一方の法人税は、「課税の公平性」を重視します。簡単にいうと、会社の状況が同じなら誰が計算しても税額は同じになることを目指します。ですから、会計の見積費用・損失のような、見積もる会社によって費用の金額に差が出るような処理に対しては、費用（＝損金）を認めることに慎重になる傾向があります。税額が過度に低くなるのを避けるためでもあり、このような考え方は債務確定主義と呼ばれています。

このように会計と法人税は目的が違うので、費用と損金・収益と益金にズレが発生します。そうなると儲けも会計と法人税でズレますし、儲けをもとに計算する税金もズレます。

(3)税効果会計が対象にするズレの内容

①損益のズレ

税効果会計では、会計と法人税のズレとして２種類が紹介されます。認めるタイミングのズレと、考え方の違いによるズレです。税効果会計は、このうち認めるタイミングのズレだけを調整します。考え方の違いによるズレは永遠に解消することはなく、調整のしようがないからです。なお、税効果会計では、ズレのことを「差異」とよんでいます。タイミングのズレのことを「一時差異」、考え方の違いによるズレのことを「永久差異」といいます。

②資産・負債のズレ

会計は複式簿記を採用しているので損益がズレると資産・負債もズレますが、損益がズレていなくても資産・負債は会計と法人税でズレることがあります。詳しくは後述しますが、その他有価証券評価差額金が具体例です。

③【超重要】会計的には儲け＝利益

「繰延税金資産は税金の前払い」という解説をよく目にしますが、「前払い？」と、最初に聞いた時は疑問に思ったのではないでしょうか。前払いの意味を簡単にいうと「サービスを受けるタイミングよりも先に支払う」という意味なので、単に前払いと言われてもイメージがつかみにくいと思います。実は、前払いという言葉の背後には、重要な考え方が潜んでいます。ポイントは、 「会計が示したいのは税引前当期純利益×税率＝税金費用」 という発想を持つことです。ここが押さえられれば「前払い」の意味が理解できます。

簡単な数値例を使って考えてみましょう。税率30％、法人税の方が会計より費用100を認めるタイミングが遅い場合、会計のイメージしている税金費用よりも30（＝100×30％）だけ、税金が一時的に多くなります(会計は税金を費用と捉えるので「税金費用」とよびます)。この一時的な差30を「税金の前払い」と捉えるわけです。厳密には「将来の税額を減らす効果が発生した」といった方がより適切と思いますが、ここではあえて「前払い」ということにします。税効果会計の理解を進めていく上で、「会計は利益×税率で税金費用を示したい」という考え方は【超重要】で、税効果会計のカンドコロといってもいいでしょう。ここが理解できれば、税金の前払い・後払いの話もスムーズにイメージできるようになります。

【図３】税効果会計の超重要ポイント～「税金の前払い」の考え方

【動画で解説】税効果会計の目的

2.税効果会計で使う法人税の入門知識

税効果会計は会計のルールですが、法人税の知識が欠かせません。そこで、税効果会計で使う法人税の入門知識をいくつか紹介します。

(1)損金と益金

法人税版の費用のことを損金といい、法人税版の収益のことを益金といいます。単に名前が違うだけではなく、会計と法人税では目的が違うので、費用と損金には差があり、収益と益金にも差があります。

【図４】損金と益金

(2)留保と社外流出

簡単にいうと、会計と法人税の認めるタイミングのズレである一時差異に近いのが留保で、会計と法人税の考え方の違いで発生する、解消することのないズレである永久差異が社外流出です。このうち留保は、一時差異が解消する時に会計の費用・収益に追加して費用・収益を認める（＝認容）処理をします。ですから、留保項目は法人税版の利益剰余金の明細書である別表五（一）へ転記されます。

【図５】留保と社外流出

(3)所得の計算の仕方

法人税のルールのもとで一から儲けを計算しているわけではなく、会計の利益を調整して儲けを計算しているのがポイントです。法人税版の儲けのことを「所得」といいますが、所得の計算の仕方を簡単に紹介すると、【図６】のようになります。なお、法人税では「一時差異」「永久差異」という呼び方はしませんが、イメージしやすさを重視して敢えて使いながら解説します。

【図６】所得の計算の仕方

①会計の利益

会計の利益を出発点に、考え方やタイミングの違いを調整して所得を計算します。ですから、所得を計算する別表四という資料では、利益＋加算－減算±その他調整＝所得という形式になっています。なお、加算とは利益へプラスをして所得を計算すること、減算とは利益へマイナスして所得を計算することです。

②一時差異の調整

所得の計算で出てくる調整項目には、(法人税は会計の)費用を認めない・認める項目と、(法人税は会計の)収益を認めない・認める項目の４種類があります。税効果会計に置き換えると、将来減算一時差異の発生と解消、将来加算一時差異の発生と解消です。このうち加算は、将来減算一時差異の発生(=費用を認めない)と将来加算一時差異の解消(=収益を認める)で、減算は、将来減算一時差異の解消(=費用を認める)と将来加算一時差異の発生(=収益を認めない)です。

③永久差異の調整

所得の計算で出てくる調整項目には、(法人税は会計の)費用を認めない・(法人税は会計の)収益を認めないというものもあり、将来的にも認めることはありません。費用として認めないなら利益にプラスの調整をすることになり（＝加算）、収益を認めないなら利益にマイナスの調整をすることになります（＝減算）。

④所得の計算

他にも様々な調整はありますが、主にこのような調整を経て所得を計算します。

【動画で解説】法人税の入門知識

3.税効果会計の基本用語

続いて、税効果会計で出てくる主な基本用語を紹介していきます。いずれも欠かせない知識ですが少し難しくなるので、ときおり２で解説した法人税の入門知識を振り返りつつ読み進めて頂ければと思います。

(1)一時差異

税効果会計では、会計と法人税のズレとして２種類が紹介されています。「一時差異」という会計と法人税の認めるタイミングが違うことで発生するものと、「永久差異」というそもそも損益を認めるか・認めないかが会計と法人税で違うことで発生するものです。まずは、一時差異から解説します。

【図７】一時差異

①意味

一時差異は、会計と法人税の収益や費用などを認めるタイミングがズレたときに発生します。「など」とあいまいな表現をしましたが、これは損益にズレがなくても発生することがあるためです。例えば、その他有価証券評価差額金は損益のズレではないですが、解消する時の税額を増やしたり減らしたりするので一時差異になります。このような効果が発生するのは、会計は時価評価の一方、法人税は原価評価であり、含み損益だけ会計と法人税で資産に差が発生することが理由です。だから、会計ルールでは一時差異のことを「貸借対照表（＝会計）の資産又は負債と課税所得計算上（≒法人税）の資産又は負債の一時的な差」という表現で説明しています。そして、この一時差異が、税効果会計で調整の対象になります。

②考え方

一時差異は「一時的にズレている」わけですから、解消する時期を考えるのがポイントです。法人税の方で、費用を遅く認めたり、益金を意図的に後ろへずらすことを認める制度があるので、法人税がいつ損金・益金に認めるのかを把握することになります。

③別表を見て把握

一時差異や永久差異とよく似た概念として、法人税の別表では留保と社外流出があります。このうち留保項目は別表五（一）にまとめられているので、一時差異を見つけたければ、別表五（一）を見るのが近道です。ただし、未払事業税のように別表五（一）に載っていない一時差異があるので注意は必要です。

(2)永久差異

続いて、そもそも損益を認めるか・認めないかが会計と法人税で違うことで発生する「永久差異」について解説します。

【図８】永久差異

①意味

会計と法人税の考え方が違うために発生する差です。法人税はそもそも収益や費用として認めないという発想なので、永久差異についてはズレが解消することはなく、税効果会計でも対象にしません。つまり、法人税の所得を計算する上では永久差異を収益や費用から除外したらそれで終わりで、将来的に法人税が認めるタイミングはやってこないという特徴があります。このような永久差異の具体例を３つ紹介します。

②具体例

・役員給与

会社の経営陣の報酬のことを役員給与といいます。法人税では、定められた金額のみを費用（損金）として認めるスタンスをとっていて、該当しない部分は永遠に損金として認めません。役員は会社の様々な意思決定をするべき立場にあり、もちろん自分たちの報酬も決められるので、報酬を上げ下げすれば会社の儲け（＝所得）を自由に操作できるからです。ですから税効果会計では、費用である役員給与のうち、法人税が損金に認めない金額を永久差異として扱います。

・交際費等

法人税では、ビジネスとプライベートの線引きが難しい交際費等にも損金の範囲を制限しています。無制限に損金として認めると所得が減って課税できなくなることも理由の１つです。つまり、該当しない費用については永遠に損金に認めません。ですから、損金にならない交際費等も永久差異になります。

・受取配当金

法人税では、儲けには１回だけ課税するという考え方があります。配当金は支払う側で既に課税されているので、受け取った側でも課税すると２回課税することになります。それを防ぐために法人税では、受取配当金を収益から除外する調整をします。つまり、会計では収益になりますが、法人税では永遠に益金にならないので永久差異になります。

③見分け方

一時差異と同じアプローチで、①解消時期を見つける、②別表五（一）を見る――が挙げられます。一時差異は一時的なズレなので解消する時期を見つけられますが、永久差異は永遠にズレたままなので、解消する時期は見つけられません。また、別表五（一）には留保項目（≒一時差異）が載っていますが、永久差異は載っていません。ですから、「この項目は永久差異かな？」と疑問に思ったら、別表五（一）に載っているかを「確かめる→載っていない＝永久差異」という作業も、間接的ではあるものの１つの確認方法です。

(3)将来減算一時差異

ここからは、将来減算一時差異（以下、「減算差異」とします）について解説します。減算差異は税効果会計・繰延税金資産の理解を深める上で最重要トピックです。やや難しく聞こえますが、「会計の利益の視点で見たら」という発想を持って読むとすっと理解できます。なお、解説では損益の一時差異を前提とします。

【図９】繰延税金資産の発生原因になる差異

①意味と特徴

法人税が会計の費用をいったん否定した項目のことです。否定することを税金用語では「否認」といいますが、一時的に費用として認めていないだけなので、法人税が費用（＝損金）として認めるタイミングは将来的にやってきます。認めるタイミングでは、会計の利益の視点から見ると法人税が費用を追加で認めるイメージなので、利益にマイナス調整をします。

②考え方・関係

注目ポイントは、発生時と解消時の儲けへの影響です。

まず発生時ですが、会計で費用処理したタイミングでは法人税では費用（＝損金）として認めないので、費用を減らすために利益へプラスの調整をします。会計の費用処理は利益へマイナスの影響があるので、それを否定する必要があるためです。だから加算です。そして解消時ですが、会計は過去に費用処理済なので、会計の利益の視点から見ると法人税が費用を追加で認めるイメージに見えるので減算をします。会計よりも法人税の費用（＝損金）を多くする必要があり、利益へマイナスの影響があるからです。つまり、将来減算一時差異は、「ズレを解消する将来」に「儲けから減算」する「一時差異」ということです。

【図10】将来減算一時差異の発生から解消までの流れ

③繰延税金資産との関係

会計と法人税のズレを解消するときに、会計で計算した税金費用よりも実際の税金を少なくする効果があります。これを税金の前払いとも説明されますが、費用が追加で認められて、所得がそれだけ少なくなり、税額も少なくなる効果のことを繰延税金資産と呼んでいます。つまり将来減算一時差異は、繰延税金資産の発生原因になるという関係にあります。

④将来減算一時差異の例

【図11】将来減算一時差異の具体例とその解消時期

・未払費用

法人税では、見積りの費用を認めないという「債務確定主義」を採用しているので、債務が確定するまでは損金として認めません。

・引当金

同じ趣旨で、貸倒引当金のような一部例外を除き、引当対象の費用が実際に発生するまでは損金として認めません。

・未払事業税

未払事業税は、会計では当期末に費用処理しますが、法人税では翌期中に行われる申告書を提出するタイミングで損金として認めます。つまり、会計の費用処理が先行するので減算差異となります。

・減損損失

資産の稼ぐ力が落ちたら会計は損失処理しますが、法人税ではそのような処理は行いません。法人税が損金として認めるタイミングは償却資産か非償却資産かで異なりますが、会計の方が費用・損失処理が先行するので、減算差異の一つです。

・資産除去債務

固定資産を除去するときに発生が見込まれる費用を負債計上する処理ですが、法人税は認めません。固定資産を除去して除去コストが発生する時点で損金として認めます。会計の方が費用のタイミングが先行するので、これも減算差異となります。

(4)将来加算一時差異

続いて、将来加算一時差異（以下、「加算差異」とします）について解説します。加算差異は減算差異ほど登場頻度が高くないものの、税効果会計・繰延税金負債の理解を深める上で欠かせないトピックです。こちらも減算差異と同じく、「会計の利益の視点で見たら」という発想を持って読むとすっと理解できます。なお、解説では損益の一時差異を前提とします。

①意味と特徴

法人税が会計の収益をいったん否定した項目のことです。一時的に収益として認めていないだけなので、法人税が収益（＝益金）として認めるタイミングは将来的にやってきます。認めるタイミングでは、会計の利益の視点から見ると法人税が収益を追加で認めるイメージなので、利益にプラス調整をします。

【図12】繰延税金負債の発生原因になる差異

②考え方・関係

減算差異と同じく、注目ポイントは、発生時と解消時の儲けへの影響です。まず発生時ですが、会計で収益処理したタイミングでは法人税では収益を認めないので、収益を減らすために利益へマイナスの調整をします。会計は収益処理により利益を増やしているので、それを否定する必要があるためです。だから減算です。そして解消時ですが、会計は過去に収益処理済なので、会計の利益の視点から見ると法人税が収益を追加で認めるイメージに見えるので加算をします。会計よりも法人税の収益（＝益金）を多くする必要があり、利益へプラスの影響があるからです。だから加算です。つまり、将来加算一時差異は、「ズレを解消する将来」に「儲けへ加算」する「一時差異」ということです。

【図13】発生から解消までの流れ

③繰延税金負債との関係

会計と法人税のズレを解消するときに、会計が計算した税金費用よりも実際の税金を多くする効果があります。これを税金の後払いとも説明されますが、収益が追加で認められて、所得がそれだけ多くなり、税額も多くなる効果のことを繰延税金負債と呼んでいます。つまり将来加算一時差異は、繰延税金負債の発生原因になるという関係にあります。

④将来加算一時差異の例

【図14】将来加算一時差異の具体例とその解消時期

圧縮積立金

課税を後ろへ繰り延べるための制度の一つで、補助金などを受け取った時点で収益をいったん否認する処理をします（＝認定損）。そして、あらかじめ定められた期間で法人税の別表で所得を増やす調整（＝加算）を行います。つまり、一時的に税額が少なくなるものの、徐々に課税が取り戻されていくので、加算差異です。

特別償却準備金

減価償却費を会計の普通の償却計算よりも多めに認める特別償却制度で使われる処理方法です。ただし、特別償却は減価償却費総額を普通の償却計算よりも多く認めるわけではなく、償却を早くするだけです。ですから、特別償却準備金の処理も簿価が早く償却されるのと同様の効果を果たすのみです。後日法人税の別表で所得を増やす調整をするので、結果的に後ろの年度で会計よりも多くの所得が発生し、課税が取り戻されていきます。つまり、圧縮積立金と同じく課税を後ろへずらす制度なので、こちらも加算差異です。

その他有価証券評価差額金の含み益

含み益があるときに、会計では純資産へ直接プラスをします。収益処理をしているわけではないですが、売ると含み益の金額だけ所得が追加で発生することになり、含み益×税率だけ税額も追加発生します。つまり税効果会計では、取られる税額をあらかじめ負債として処理しておくという発想に立った処理をするので、含み益も（収益処理はしていないものの）加算差異となります。

取得原価にプラスされた資産除去債務

資産除去債務の会計処理でも加算差異が発生します。資産除去債務は固定資産の取得原価にプラスされ、減価償却を通じて各期へ費用配分されます。一方で、法人税は資産除去債務の処理を認めないので、会計よりも法人税の方が減価償却費は少なくなります。つまり、法人税よりも会計の方が簿価は大きいので、両者の減価償却費の差だけ所得＞利益となります。ですから、ここでも加算差異が発生しています。

(5)資産負債法と繰延法

【図15】資産負債法と繰延法

繰延税金資産や負債をどのように貸借対照表で表現するかについて、資産負債法と繰延法という２つの考え方があります。その違いは、ズレが解消するまでに税率変更があったときなどに現れます。

①資産負債法

ズレが解消するときに、税金がいくら少なくなるか、多くなるかを重視する考え方です。例えば、将来減算一時差異が400あり、発生時点での当面の税率は30％でしたが、ズレの解消までに税率25％に改正されたとします。資産負債法では、「解消時にいくら税金が少なくなるか、多くなるか」を重視するので、税率変更があった時点で繰延税金資産の金額を100（＝400×25％）へ修正します。発生した時は120だったので、差額の20は改正時に取り崩して、法人税等調整額にします。法人税等調整額については後述しますが、簡単にいうと「会計が示したい税金費用と実際の法人税等の差」のようなイメージです。

【図16】資産負債法の考え方

②繰延法

「いくらズレた？」というズレの発生を重視する考え方で、税金費用と税金が一時的にズレた金額を繰り延べます。①の例でいうと、貸借対照表に載せるべき繰延税金資産は120となり、その後に税率が改正されても変更しません。

【図17】繰延法の考え方

③違いが出る場面～繰延法の問題点

税率変更が生じる時や評価差額については、どちらの方法を採用するかで結論が変わってきます。

・税率変更

先に解説したとおり、資産負債法では解消が見込まれる期の税率を、繰延法は差異が発生したときの税率を使います。したがって、繰延法では解消時に取り崩される税効果は税額への実際の影響を示さなくなります。

・評価差額

損益のズレはなくズレの発生時に税額へ影響はないので、繰延法では評価差額の税効果を表現できなくなってしまいます。

【図18】繰延法の問題点

④実務

連結決算の未実現利益の税効果を除き、資産負債法が採用されています。資産の概念が「お金を稼ぐ力（＝支出を減らす）を示すこと」にあることも理由の一つで、最終的にいくら税金を減らす/増やす効果があるかを表現できるのは資産負債法だからです。

【動画で解説】税効果会計の基本用語

4.税効果会計はなぜ必要か？

(1)目的

目的は２つです。損益計算書で会計的にあるべき税金費用を示すことと、貸借対照表で「解消時に税金を減らす（≒前払い）」「解消時に税金を増やす（≒後払い）」金額を示すことです。会計としては「儲け＝利益」なので税金費用は「利益×税率」で示すべきであり、一方で儲けに課税する税金は、計算をするときに課税対象の儲けが会計の儲けとズレることがあるので、それを調整しようという発想がベースにあります。

【図19】税効果会計はなぜ必要か？①～目的は2つある

(2)永久差異は除外

考え方が会計と法人税で違うため調整のしようがないので、税効果会計では調整の対象から除いています。

(3)２つの目的

①あるべき税金費用を示す

会計としては、利益×税率で税金費用を計算したいのですが、儲けに課税する税金は法人税などの考え方に従って計算するので、法人税の顔も立てなければいけません。そこで税効果会計では、損益計算書の法人税等の下に「法人税等調整額」という項目を設ける策で解決を図りました。つまり、法人税等＋法人税等調整額が会計の示したい税金費用ということです。

【図20】税効果会計はなぜ必要か？②～あるべき税金費用を示す

【図20】の数値でいうと、税法のルールで計算した法人税等はX1期なら750です。一方、会計の利益の視点で見ると150は税金の前払いととらえるため、会計が損益計算書で示したい税金費用は600です。この場合に使うのが法人税等調整額で、△150を法人税等の下に書くことで間接的に600を表現します。

②税金を減らす／増やす金額を示す

一時差異を発生原因とする「(会計が示したい)税金費用と実際の税金の一時的な差」が税効果会計の調整の対象です。差異が発生したときに利益＜所得になるのなら、解消するときに利益＞所得となり税金を減らす効果があります。一方で、差異が発生したときに利益＞所得になるのなら、解消するときに利益＜所得となり税金を増やす効果があります。これらを貸借対照表で示しましょう、というのも目的の一つです。

【図21】税効果会計はなぜ必要か？③～税金の減少と増加

【図21】の例でいうと、税法のルールで計算した法人税等はＸ１期なら750ですが、会計の利益の視点から見れば△150は税金を先に払ったと考えます。つまり、将来の税額を引き下げる効果が発生したと考えるのです。ですから、実際に前払いが解消し税額を引き下げるタイミングでは、実際の税額は450であるにもかかわらず150をプラスして、会計の利益の視点から見ると税金費用は600であることを「450＋150」という形で表現します。この150を、貸借対照表で「繰延税金資産」として示します。

【動画で解説】税効果会計はなぜ必要？

次回は、繰延税金資産・負債の計算方法と仕訳についてお伝えします。